營業收入作(zuò)爲利潤表的排頭兵，是企業取得利潤的重要保障，證監會(huì)也(yě)将其作(zuò)爲IPO的硬指标之一。相應的，收入确認準則也(yě)是重中之重。相對(duì)于收入确認的原準則，新準則邏輯更統一，框架更完整，對(duì)實務的指導作(zuò)用(yòng)更強。

      新舊準則在收入确認的對(duì)比

财政部對(duì)《企業會(huì)計(jì)準則第14号——收入》進行了(le)修訂，其中的關鍵變化之一爲收入确認的模式和(hé)理(lǐ)念發生了(le)改變，原準則重點關注風(fēng)險和(hé)報(bào)酬的轉移，而新準則提供了(le)詳細的指引，強調控制權轉移。

1、以下(xià)是原準則和(hé)新準則收入确認的具體過程：

2、以下(xià)是原準則與新準則确認收入類别：

      涉及收入确認的關注點

同時(shí)我們也(yě)需要注意到(dào)， 新收入準則本身仍然帶有會(huì)計(jì)準則天然的可選擇性，在實務中經常需要運用(yòng)重大(dà)的會(huì)計(jì)判斷。隻要存在重大(dà)會(huì)計(jì)判斷，就存在以盈利目的爲導向的盈餘管理(lǐ)的空(kōng)間。

所以，對(duì)于 IPO 而言，爲避免利用(yòng)準則進行業績粉飾的嫌疑，會(huì)計(jì)準則的應用(yòng)更強調可控性和(hé)謹慎性。當交易的經濟實質（economic substance）不等于其法律形式（legal form）時(shí)，應該按照其經濟實質做會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

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7、關于收入确認政策和(hé)收入變動，請(qǐng)發行人：（1）根據公司的經營實際、銷售特點及業務流程，補充披露不同銷售模式下(xià)收入确認的原則、時(shí)點、依據及方式，說明(míng)收入确認标準與相關合同約定的條件或行業慣例是否相符，是否符合《企業會(huì)計(jì)準則》的規定、收入實際确認情況與其收入确認标準是否一緻；說明(míng)報(bào)告期内發行人實際收入确認與招股書中描述是否一緻，相關信息披露是否真實、準确、完整；（反映了(le)證監會(huì)關注的第1、3、4點）

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14、（1）補充披露境外(wài)銷售的産品内容、銷售方式和(hé)毛利率情況，收入确認的具體方法、時(shí)點及依據；（反映了(le)證監會(huì)關注的第1點）

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21、請(qǐng)會(huì)計(jì)師就發行人收入、成本确認等會(huì)計(jì)處理(lǐ)是否符合《企業會(huì)計(jì)準則》相關規定、是否與同行業可比公司會(huì)計(jì)政策存在重大(dà)差異進行專項核查并發表核查意見。（反映了(le)證監會(huì)關注的第4點）

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16、（8）報(bào)告期，公司工(gōng)程業務收入分别爲2,057.90萬元、11,705.85萬元、4,338.99萬元，請(qǐng)補充說明(míng)工(gōng)程施工(gōng)收入的取得方式、收入确認依據、時(shí)點及相關會(huì)計(jì)處理(lǐ)，BT項目收入按實際利率法确認相關收入的原因及具體會(huì)計(jì)處理(lǐ)，相關收入确認是否符合會(huì)計(jì)準則規定及行業慣例；（反映了(le)證監會(huì)關注的第1、3、4點）

17、（2）請(qǐng)結合各類業務流程，說明(míng)并披露發行人主營業務成本的主要核算(suàn)方法和(hé)歸集過程，是否按照不同項目清晰歸類，産品成本确認與計(jì)量的完整性與合規性，收入确認與相應營業成本結轉是否配比；（反映了(le)證監會(huì)關注的第5點）

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13、請(qǐng)發行人：（1）結合發行人産品舉例并補充披露發行人具體的收入确認政策（經銷、直銷、外(wài)銷、内銷等）、收入确認時(shí)點，與同行業可比公司是否存在較大(dà)差異；（反映了(le)證監會(huì)關注的第1點）

IPO财務高(gāo)度強調會(huì)計(jì)準則運用(yòng)中的正确性、可控性和(hé)謹慎性，概括而言，在原準則下(xià)，IPO實務中有三條規則：

規則一：産品銷售收入強調以客戶簽收或驗收爲标志的交付時(shí)點；

規則二：盡量減少完工(gōng)百分比的使用(yòng)；

規則三：完工(gōng)百分比中避免使用(yòng)或者單獨使用(yòng)成本進度。

執行新準則後，IPO财務在選擇具體的收入确認方法時(shí)，同樣首先要符合新準則的規定，并使用(yòng)“五步法”的步驟對(duì)合同收入進行确認和(hé)計(jì)量。其次，在存在重大(dà)會(huì)計(jì)判斷的情況下(xià)，一定要選擇收入确認更爲可控和(hé)謹慎的方法。最後，在确認和(hé)計(jì)量存在較大(dà)困難的情況下(xià)，利用(yòng)準則給予的兜底條款盡可能(néng)謹慎地進行處理(lǐ)。

 根據上(shàng)述原則，我們以下(xià)對(duì)幾類經濟實質（economic substance）不等于法律形式（legal form）的業務在原準則和(hé)新準則下(xià)的處理(lǐ)方法和(hé)相關建議(yì)進行具體分析。

原準則重點關注風(fēng)險和(hé)報(bào)酬的轉移，而新準則提供了(le)詳細的指引，強調控制權轉移。在新準則下(xià)，向客戶轉移前控制該特定商品或服務的主體視(shì)爲主要責任人。

此外(wài)，通過綜合判斷表明(míng)企業是交易中的主要責任人的迹象包括∶

（1）企業是否承擔主要責任;

（2）企業是否有自(zì)主定價權;

（3）企業是否承擔存貨風(fēng)險。

案例∶

甲公司與客戶簽訂合同，向其提供辦公室保潔服務，雙方就服務的範圍與價格進行了(le)協商并達成一緻。甲公司負責确保按照合同中規定的條款與條件提供服務。當從(cóng)客戶處獲得一份合同時(shí)，甲公司與其經常使用(yòng)的第三方服務供應商簽訂另一份合同，委托該服務供應商爲該客戶提供辦公室保潔服務，且合同中的支付條款與甲公司與客戶簽訂的合同中的支付條款一緻。即使在客戶不付款的情況下(xià)，甲公司也(yě)有義務向服務供應商付款。

處理(lǐ)方法：

案例中的特定商品或服務爲辦公室保潔服務，且考慮到(dào)∶（1）甲公司在與客戶簽訂合同之後，與第三方服務供應商簽訂服務合同，取得了(le)第三方服務供應商提供辦公室保潔服務的控制權;（2）甲公司有能(néng)力主導服務供應商爲其指定的客戶提供特定服務;（3）甲公司對(duì)履行提供辦公室保潔服務的承諾承擔主要責任;（4）甲公司在确定向客戶提供服務的價格方面有自(zì)主定價權。因此，在該案例中甲公司應視(shì)爲主要責任人。

2、售後回購（sales and repurchase agreement）

實務中，監管機構的觀點爲“對(duì)附回購等條款的商品銷售交易，上(shàng)市公司應當綜合考慮合同約定的商品使用(yòng)期限、商品的使用(yòng)壽命、是否存在回購條款、回購價格是否高(gāo)于原售價，以及交易價格中可變對(duì)價是否存在高(gāo)度的不确定性等因素，判斷相關交易是銷售商品、租賃還是融資交易，并根據交易實質進行有關會(huì)計(jì)處理(lǐ)。'（摘自(zì)《會(huì)計(jì)監管工(gōng)作(zuò)通訊》二〇一七年第五期）。

原準則僅規定了(le)實質爲融資交易的處理(lǐ)，重點關注風(fēng)險和(hé)報(bào)酬的轉移。而在新準則下(xià)，重點關注控制權的轉移及考慮商業實質。

在新準則下(xià)∶（1）若雙方約定回購或企業有權選擇是否回購（a call option），應認爲客戶未取得商品的控制權，在回購價格低(dī)于原售價時(shí)視(shì)爲租賃交易，否則視(shì)爲融資交易;（2）若客戶有權選擇是否回售（a put option），則應從(cóng)商業實質考慮客戶是否有行權的重大(dà)經濟動因，若是，則按照上(shàng)述（1）進行處理(lǐ)，否則，應視(shì)爲附退貨權的銷售進行處理(lǐ)。

案例：

20X7年1月1日，X 公司與客戶 Z 簽訂了(le)一項銷售設備的合同，交易價格爲1，000，000元。設備的預計(jì)使用(yòng)年限爲10年。合同約定，客戶Z有權要求X公司于20X7年12月31日以900，000元的價格回購該設備。該設備于20X7年12月31日的市場價值預計(jì)爲750，000元。X公司20X7年1月1日對(duì)該交易應當如何進行會(huì)計(jì)處理(lǐ)?

處理(lǐ)方法：

基于以下(xià)理(lǐ)由認爲應作(zuò)爲租賃交易處理(lǐ)∶

（1）假設X公司認爲當判斷客戶Z是否有重大(dà)經濟動因時(shí)沒有需要考慮的其他(tā)因素，則由于回購價格顯著高(gāo)于回購日的市場價值，因此，可以判斷客戶Z有重大(dà)的經濟動因去行使該出售選擇權;（2）由于客戶Z主導該設備的使用(yòng)并獲得其幾乎所有剩佘利益的能(néng)力受到(dào)限制，因此，該設備的控制權未轉移給客戶Z。

3、客戶驗收後的實物保管（Bills and hold）

對(duì)于客戶驗收後公司繼續對(duì)實物進行保管，進行保管服務（custodial service）的收入确認，監管機構的觀點爲'公司已銷售的商品，客戶驗收後公司繼續對(duì)實物進行保管的，應基于商品所有權相關的風(fēng)險和(hé)報(bào)酬是否轉移予以判斷，考慮∶

（1）客戶驗收後，公司繼續留置貨物是否有合理(lǐ)的理(lǐ)由;

（2）産品是否單獨存放(fàng)、管理(lǐ)，能(néng)夠作(zuò)爲屬于客戶的産品被單獨識别;

（3）産品實物當前是否可随時(shí)轉讓給客戶;

（4）公司無權将這(zhè)部分産品再用(yòng)于其他(tā)用(yòng)途。'

（摘自(zì)證監會(huì)《2017年會(huì)計(jì)監管協調會(huì)-具體會(huì)計(jì)問題監管口徑》）

 在新準則下(xià)，若企業就産品向客戶開(kāi)出賬單但(dàn)繼續持有該産品實物，例如由于客戶缺乏存放(fàng)産品的空(kōng)間，則在符合下(xià)列所有條件的情況下(xià)，客戶才獲得對(duì)産品的控制∶

（1）'開(kāi)出賬單但(dàn)代管商品'的安排具有實質性的理(lǐ)由;

（2）産品作(zuò)爲屬于客戶的産品被單獨識别;

（3）産品實物當前可随時(shí)轉移給客戶;

（4）企業不具有使用(yòng)産品或将産品提供給其他(tā)客戶的能(néng)力。特别地，對(duì)于某些(xiē)  合同而言，即使企業繼續持有産品實物，客戶仍可能(néng)獲得了(le)對(duì)産品的控制。在這(zhè) 種情況下(xià)，客戶有能(néng)力主導該産品的使用(yòng)并獲得該産品的幾乎所有剩佘利益。如果就基于'開(kāi)出賬單但(dàn)代管商品'安排的産品銷售确認收入，企業應考慮其是否承擔剩餘履約義務。

 案例∶

20X8年1月1日，企業與客戶訂立一份出售機器和(hé)零配件的合同，轉讓機器和(hé)零配件的承諾是兩項可明(míng)确區(qū)分的履約義務，每項履約義務均在某一時(shí)點履行。20X9年12月31日，客戶支付了(le)機器和(hé)零配件款項，企業已将機器交付客戶且客戶已對(duì)零配件進行檢查及驗收，但(dàn)客戶要求将零配件存放(fàng)于企業的倉庫中。客戶已擁有零配件的法定所有權，且該零配件可明(míng)确識别爲屬于該客戶。企業在其倉庫的單獨區(qū)域内存放(fàng)這(zhè)些(xiē)零配件，并且這(zhè)些(xiē)零配件可随時(shí)應客戶的要求立即發貨。企業預期将持有這(zhè)些(xiē)零配件兩至四年，且企業并不能(néng)使用(yòng)這(zhè)些(xiē)零配件或将這(zhè)些(xiē)零配件提供給另一客戶使用(yòng)。

 處理(lǐ)方法：

應區(qū)分特定商品或服務分别考慮如下(xià)∶

（1）對(duì)于機器，由于客戶取得機器的實物時(shí)轉移給客戶，因此可确認收入;

（2）對(duì)于零配件，由于企業取得付款、客戶擁有零配件的所有權并已驗收及對(duì)零配件的控制已轉移給客戶，因此滿足'開(kāi)出賬單但(dàn)代管商品'安排收入确認的所有條件;

（3）對(duì)于代管服務，由于該服務屬于一段時(shí)間内履行的履約義務，客戶在企業履約行爲的同時(shí)取得及消耗企業履約所提供的利益，因此應在履約過程中确認收入。

1、原準則下(xià)，收入确認存在的問題在于

（1） 原準則的收入分類不夠明(míng)确依據原準則劃分四類收入的方法，有些(xiē)業務本身并不容易确定類别，例如，系統集成業務，是視(shì)爲一項單獨的系統産品而以産品銷 售的原則一次性确認收入，還是視(shì)爲與客戶簽訂的是一項建造合同而采用(yòng)完工(gōng)百分比确認收入更爲适當？再比如，遊戲企業向玩(wán)家出售的虛拟道(dào)具，屬于虛拟産品的銷售一次性确認收入，還是認爲是提供遊戲服務而分期确認收入更适當？

（2）完工(gōng)百分比應用(yòng)範圍過大(dà)

原準則下(xià)，提供勞務和(hé)建造合同都适用(yòng)完工(gōng)百分比，準則對(duì)于提供勞務和(hé)建造合同的定義過于寬泛，原則上(shàng)隻要“金(jīn)額較大(dà)、周期較長，先有合同再建設”就符合建造合同的定義，這(zhè)就導緻了(le)很(hěn)多業務原則上(shàng)都适用(yòng)完工(gōng)百分比的方法。對(duì)于完工(gōng)百分比而言，成本進度是最容易取得的，而在實務中成本進度本身缺乏顯而易見的可控性，故對(duì)完工(gōng)百分比法核算(suàn)的嚴謹性帶來(lái)很(hěn)大(dà)的問題。

2、IPO實務中，關于收入确認的三條前瞻性規則

在新準則下(xià)的收入确認和(hé)計(jì)量存在可選擇性的情況下(xià)，概括而言，IPO實務中仍舊有3條前瞻性的規則：

規則一：産品組合及相關安裝服務盡可能(néng)作(zuò)爲單項履約義務确認，收入确認強調以客戶簽收或驗收作(zuò)爲控制權轉移的标志，收入計(jì)價盡可能(néng)估計(jì)退貨情況，并将質保條款作(zuò)爲預計(jì)負債處理(lǐ)；

規則二：單項履約義務盡可能(néng)确認爲時(shí)點履約而非時(shí)段履約義務，以便增加一次性确認而減少使用(yòng)履約進度的可能(néng)性；

規則三：确定履約進度時(shí)，盡可能(néng)使用(yòng)産出法而避免使用(yòng)或者單獨使用(yòng)成本法。

3、IPO中最常見的幾類業務的收入處理(lǐ)方法分析

根據上(shàng)述原則，我們以下(xià)對(duì)IPO中最常見的幾類業務在原準則和(hé)新準則下(xià)的處理(lǐ)方法和(hé)相關建議(yì)進行具體分析。

（1） 制造業的産品銷品銷售

原準則下(xià)，産品銷售收入強調以客戶簽收或驗收爲标志的交付時(shí)點。對(duì)于合同存在産品安裝條款的，一般于安裝完成并經客戶驗收後确認收入；對(duì)于合同存在的退貨條款，一般以退貨可能(néng)性較小(xiǎo)爲由不進行預計(jì)。對(duì)于合同存在的質保條款，一般有兩種處理(lǐ)方式，一是按或有事(shì)項來(lái)計(jì)提預計(jì)負債，二是以後續質保費用(yòng)較小(xiǎo)或難以估計(jì)爲由，不進行會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

新準則下(xià)，産品銷售合同需要謹慎确定其包括的單項履約義務，在存在會(huì)計(jì)選擇的情況下(xià)，還應該重點考慮可控和(hé)謹慎要求。

1）安裝條款是否作(zuò)爲重大(dà)整合

對(duì)于合同存在産品安裝條款的，如果與産品本身不屬于重大(dà)整合，則需要将安裝條款

作(zuò)爲單項履約義務，可以先确認産品收入再确認安裝收入；反之，則将産品加安裝作(zuò)爲單項履約義務于安裝完畢後一次性确認。從(cóng)收入确認的角度，将産品銷售和(hé)安裝視(shì)爲存在重大(dà)整合，在安裝完成并經客戶驗收後一次性确認收入更具有可控性。

2）退貨條款是否能(néng)可靠估計(jì)

根據曆史退貨數據盡可能(néng)地估計(jì)退貨金(jīn)額，比不估計(jì)退貨金(jīn)額更加謹慎。除非曆史上(shàng)

幾乎沒有發生過退貨，則可以根據重要性原則不予估計(jì)。

對(duì)于合同存在退貨條款的，需要根據“累計(jì)已确認收入極可能(néng)不會(huì)發生重大(dà)轉回”的原則，審慎估計(jì)退貨的可能(néng)性并最大(dà)限度地估計(jì)退貨金(jīn)額；對(duì)于退貨可能(néng)性和(hé)金(jīn)額較大(dà)且認爲難以估計(jì)的，可以認爲不滿足企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對(duì)價很(hěn)可能(néng)收回的條件，在退貨期滿後再确認收入。

3）質保條款的性質是保證還是服務

對(duì)于大(dà)部分企業而言，并不存在單獨的質保服務的出售，而是與所出售的産品緊密結合的，故合同存在的質保條款，應與同行業慣例、法律法規規定等相比較，盡可能(néng)确定一個比較明(míng)确的劃分保證性質保和(hé)服務性質保的基準。從(cóng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)上(shàng)來(lái)說，保證類還是服務類質保的區(qū)别隻是計(jì)入利潤表的期間不同，盡管作(zuò)爲單項履約義務延後确認更爲謹慎，但(dàn)其涉及到(dào)的對(duì)質保收入的分攤也(yě)存在一定的不可控性，所以，綜合考慮質保條款的性質、收入計(jì)量的難度和(hé)重要性，優先考慮将質保條款視(shì)爲保證性質而作(zuò)爲預計(jì)負債處理(lǐ)很(hěn)可能(néng)更具有可控性。

（2） 系統集成合同

原準則下(xià)，一般的系統集成合同既屬于“建造合同”的範疇，也(yě)可以視(shì)同爲交付某

種系統産品，實務中出于可控性考慮，一般将其視(shì)爲産品銷售，于客戶驗收後一次性确認收入。

1）選擇一項還是多項履約義務

新準則下(xià)，系統集成中的硬件、軟件和(hé)安裝是作(zuò)爲多項履約義務還是單項履約義務，在存在會(huì)計(jì)選擇的情況下(xià)，應該将其視(shì)爲對(duì)客戶的一項承諾，是一項履約義務。因爲從(cóng)合同邏輯上(shàng)來(lái)說，客戶需要企業交付的是一項完整的系統，而非單獨的硬件和(hé)軟件；從(cóng)收入方法來(lái)說，一項承諾顯然比多項承諾的收入确認更滞後，更可控和(hé)謹慎。

2） 選擇時(shí)段履約還是時(shí)點履約

對(duì)照時(shí)段履約義務的三個條件，系統集成業務幾乎不可能(néng)滿足第一和(hé)第二個條件，是否認定爲按時(shí)段履約的義務，很(hěn)可能(néng)需要對(duì)第三個條件中“是否有權就履約部分收款”作(zuò)出重大(dà)會(huì)計(jì)判斷。在實踐中，即使合同約定了(le)付款進度，由于付款進度并不是履約進度，所以也(yě)不能(néng)表明(míng)公司有權收取已履約部分的款項；即使在客戶終止合同的情況下(xià)可以收取已履約部分的款項，這(zhè)個款項很(hěn)可能(néng)也(yě)不是正常售價而是僅僅補償成本；即使按合同約定有權按正常售價收回已履約部分的款項，仍然要考慮通過法律途徑收回款項的現(xiàn)實可行性。綜上(shàng)，将系統集成合同判斷爲時(shí)段履約義務的難度通常要大(dà)于時(shí)點履約義務。從(cóng)會(huì)計(jì)方法上(shàng)來(lái)說，将系統集成合同 視(shì)爲交付整體系統的時(shí)點履約義務，于客戶驗後一次性确認收入，顯然比視(shì)爲時(shí)段履約義務而采用(yòng)履約進度法更具有可控性的謹慎性。與原準則下(xià)類似，這(zhè)種處理(lǐ)在IPO過程中顯然比按履約進度确認更具可控性。

 （3）軟件開(kāi)發或工(gōng)程設計(jì)業務

原準則下(xià)，軟件開(kāi)發或工(gōng)程設計(jì)業務屬于提供勞務收入，原則上(shàng)适用(yòng)完工(gōng)百分比。由于完工(gōng)百分比确定的不可控性，實務中形成兩種主要的處理(lǐ)方式，一般以全部完工(gōng)交付後一性确認收入，二是劃分爲幾個裏程碑，以裏程碑的進度作(zuò)爲完工(gōng)百分比。

1） 選擇一項還是多項履約義務

開(kāi)發或設計(jì)合同，經常是按“裏程碑”交付成果，各階段的成果之間是否存在重大(dà)整合、重大(dà)修改或高(gāo)度關聯等很(hěn)可能(néng)存在重大(dà)的會(huì)計(jì)選擇。從(cóng)業務邏輯上(shàng)說，即使客戶對(duì)階段性成果進行了(le)驗收，客戶需要的仍舊是一項完整的開(kāi)發或設計(jì)成果；從(cóng)收入确認上(shàng)來(lái)說，視(shì)爲一項承諾顯然比多項承諾的收入确認更滞後，更可控和(hé)謹慎。

2）選擇時(shí)段履約還是時(shí)點履約

對(duì)照時(shí)段履約義務的3個條件，開(kāi)發或設計(jì)合同幾乎不可能(néng)滿足第一條，第二個條件中，對(duì)于已經交付的階段性成果，可能(néng)客戶是可以控制的，但(dàn)未到(dào)“裏程碑”而未交付的成果顯然是無法控制的。所以，是否認定爲按時(shí)段履約的義務，很(hěn)可能(néng)也(yě)是需要對(duì)第三個條件中“是否有權就履約部分收款”作(zuò)出重大(dà)會(huì)計(jì)判斷。與上(shàng)述系統集成合同中的論述類似，即使合同約定了(le)“裏程碑”付款的方式，絕大(dà)多數情況下(xià)也(yě)很(hěn)難論證出“有權就履約部分收款”。

從(cóng)會(huì)計(jì)方法上(shàng)來(lái)說，将軟件開(kāi)發或工(gōng)程設計(jì)業務視(shì)爲交付整體開(kāi)發或設計(jì)産品的時(shí)點履約義務，于客戶驗後一次性确認收入，顯然比視(shì)爲時(shí)段履約義務而采用(yòng)履約進度法更具有可控性的謹慎性。在極其個别的情況下(xià)，可能(néng)能(néng)夠論證出軟件開(kāi)發或工(gōng)程設計(jì)業務屬于某一時(shí)段履約的義務，在這(zhè)種情況下(xià)，也(yě)不能(néng)用(yòng)“裏程碑”作(zuò)爲履約進度，因爲“裏程碑”是跳躍性的，與實際的履約進度并不可能(néng)相符。

（4）建造合同

原準則下(xià)，适用(yòng)建造合同的，成本進度是最優的也(yě)是最容易取得的完工(gōng)百分比，由于成本進度确定的高(gāo)度不可控性，實務中一般不允許單獨使用(yòng)成本進度，而要求取得經業主确認的工(gōng)作(zuò)量進度或者形象進度。

1）建造合同是否适用(yòng)時(shí)段履約義務

新準則下(xià)，适用(yòng)時(shí)段履約義務的建造合同主要是工(gōng)程施工(gōng)合同和(hé)EPC總承包合同，這(zhè)兩類合同符合确認時(shí)段履約義務的第二項條件。原适用(yòng)建造合同的類似于船(chuán)舶制造等的大(dà)型設備制造合同幾乎不太可能(néng)确認爲時(shí)段履約義務。準則明(míng)确産出法是最優的确定履約進度的方法，故實務中需要取得業主确認的工(gōng)作(zuò)量進度或者形象進度。

2）如何評價成本法的适當性

無法使用(yòng)産出法的情況下(xià)，對(duì)成本法的使用(yòng)應該更爲慎重，一是需要評價成本投入是否能(néng)夠反映履約進度，這(zhè)個在實務中如何評價會(huì)成爲一個難點。如果無法确認成本進度或者無法評價其合理(lǐ)性，那麽很(hěn)有可能(néng)認定爲“進度”不能(néng)合理(lǐ)估計(jì)”則需要按已經發生的成本确認收入而不确認毛利，直到(dào)履約進度能(néng)夠合理(lǐ)确定爲止。

北京正和(hé)恒基濱水(shuǐ)生态環境治理(lǐ)股份有限公司首次公開(kāi)發行股票申請(qǐng)文(wén)件反饋意見

21、招股說明(míng)書披露，公司采用(yòng)完工(gōng)百分比法确認收入，其中水(shuǐ)環境綜合治理(lǐ)、生态修複、生态景觀建設、生态保護工(gōng)程施工(gōng)服務以實際發生的合同成本占預算(suàn)總成本的百分比确定完工(gōng)進度，根據完工(gōng)進度确認合同收入和(hé)合同費用(yòng)；對(duì)于設計(jì)業務，公司将設計(jì)合同細分爲現(xiàn)場勘查及設計(jì)方案确定階段、初步設計(jì)階段、施工(gōng)圖設計(jì)階段、施工(gōng)配合階段等，公司根據達到(dào)各設計(jì)階段所需提供勞務工(gōng)作(zuò)量占預計(jì)總工(gōng)作(zuò)量的比例來(lái)确定完成各具體設計(jì)階段的收入完工(gōng)比例。請(qǐng)發行人補充說明(míng)并披露:（l）結合公司生産周期、業務模式等說明(míng)采用(yòng)完工(gōng)百分比法确認收入的适用(yòng)性與謹慎性，說明(míng)分别采用(yòng)合同成本占比、按照不用(yòng)進展階段确定完工(gōng)百分比的合理(lǐ)性，并對(duì)比同行業可比公司進行分析說明(míng)；（2）請(qǐng)發行人補充說明(míng)對(duì)建築設計(jì)業務進行收入确認的具體流程，如何确定項目所處階段及依據，明(míng)确完工(gōng)進度所取得的證據、确定完工(gōng)進度的時(shí)點、提供确認完工(gōng)百分比所取得的外(wài)部證據，并結合業務特點說明(míng)發行人确保完工(gōng)進度及時(shí)更新的内控措施及運行情況；（3）補充說明(míng)對(duì)工(gōng)程施工(gōng)收入确認的具體流程，結合行業特點說明(míng)對(duì)合同總收入、預計(jì)總成本、已發生的成本确定的具體方法（包括發生調整的情形及調整方法），以及發行人确保合同預計(jì)總成本及時(shí)更新的内控措施及運行情況；并結合報(bào)告期内主要完工(gōng)項目暫估成本與最終決算(suàn)成本、初始建造合同金(jīn)額與補充後建造合同金(jīn)額的差異情況，說明(míng)報(bào)告期尚未竣工(gōng)決算(suàn)項目的完工(gōng)百分比、收入和(hé)成本的準确性；（4）說明(míng)報(bào)告期内是否發生過提供勞務交易結果、建造合同的結果不能(néng)夠可靠估計(jì)，以及合同預計(jì)總成本将超過合同預計(jì)總收入的情況。如有，請(qǐng)說明(míng)具體情況，包括但(dàn)不限于合同客戶名稱、合同金(jīn)額、結果不能(néng)可靠估計(jì)或合同預計(jì)總成本将超過合同預計(jì)總收入的原因等；（5）按不同業務分類以列表形式分别列示報(bào)告期主要項目情況，包括但(dàn)不限于項目名稱、客戶名稱及類型、項目建設周期、合同主要内容（完工(gōng)進度确認條款和(hé)付款進度的約定等）、合同金(jīn)額、報(bào)告期内各期确認的收入及成本、應收賬款餘額以及己完工(gōng)未結算(suàn)金(jīn)額、完工(gōng)進度是否與合同約定存在差異、完工(gōng)進度取得的外(wài)部證據、預計(jì)合同總成本、實際總成本、預計(jì)毛利率、實際毛利率。（6）對(duì)比同行業可比公司、工(gōng)程設計(jì)施工(gōng)類企業做法，說明(míng)采用(yòng)已發生的成本占預計(jì)總成本的比例确定完工(gōng)百分比的合理(lǐ)性；（7）測算(suàn)報(bào)告期内終驗法情況下(xià)收入、成本、淨利潤與完工(gōng)百分比下(xià)對(duì)應指标的差異情況。請(qǐng)保薦機構、會(huì)計(jì)師核查上(shàng)述事(shì)項及報(bào)告期發行人收入确認方法是否前後一緻并嚴格執行、完工(gōng)百分比确認是否準确，請(qǐng)詳細說明(míng)核查過程、比例、結果和(hé)核查意見。

主要參考文(wén)獻：

[1] 《新準則下(xià) IPO 收入确認規則前瞻》 . 大(dà)華會(huì)計(jì)師事(shì)務所 . 葉金(jīn)福

[2] 專業技術委員會(huì)第六次研讨會(huì)會(huì)議(yì)紀要 . 深圳市注冊會(huì)計(jì)師協會(huì)